Die Einkommensteuerschuld, die aus der Verwertung der zur Insolvenzmasse (und zum Betriebsvermögen) gehörenden Wirtschaftsgüter resultiert, ist als sonstige Masseverbindlichkeit i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu qualifizieren.
BFH, Urteil vom 16. 5. 2013 – IV R 23/11
Im Urteilsfall veräußerte der Insolvenzverwalter ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück Dieses Grundstück war mit Grundpfandrechten zugunsten einer Gläubigerbank belastet. Vom Veräußerungserlös i.H.v. 155.000 € flossen nur 5.394 € in die Insolvenzmasse.
Steuerlich entstand durch die Veräußerung ein Gewinn in Höhe von 154.923 €. Die darauf entfallende Steuer setzte das Finanzamt als Masseverbindlichkeit gegen den Insolvenzverwalter fest. Die dagegen gerichtete Klage des Insolvenzverwalters hatte in letzter Instanz keinen Erfolg.
In dem Verfahren ging es zunächst auch um die Frage, ob die Einkommensteuer auf die durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven überhaupt als Masseverbindlichkeit einzustufen war, obwohl die zugrundeliegenden Wertsteigerungen im Wesentlichen bereits vor Insolvenzeröffnung eingetreten waren. In der Literatur wird hier überwiegend die Auffassung vertreten, die darauf entfallenden Steuern seien insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung begründet und würden daher Insolvenzforderungen darstellen (vgl. z.B. Roth, Insolvenz Steuerrecht S. 332ff). Dieser Auffassung erteilt der BFH erneut eine Absage. Lt. BFH kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung i.S. § 38 InsO allein darauf an, wann der steuerauslösendeTatbestand verwirklicht wurde. Und dies ist erst die Veräußerung des Wirtschaftsgutes, auf das die stillen Reserven entfallen. Dass die zugrundeliegenden Wertsteigerungen bereits vor Insolvenzeröffnung eingetreten sind und damit das Grundstück bereits latent steuerbelastet in die Insolvenzmasse gelangt ist, spielt für den BFH hier keine Rolle.
Die zweite wesentliche Aussage des Urteils besteht darin, dass die auf die Veräußerung entfallende Einkommensteuer voll von der Insolvenzmasse zu tragen ist, obwohl aufgrund der bestehenden Absonderungsrechte nur ein geringer Bruchteil des Veräußerungserlöses zur Insolvenzmasse gelangt ist. Im Urteilsfall hatte der Verwalter vom Erlös i.H.v. 155.000 € nur 5.394 € vereinnahmt. Dennoch sollte er die gesamte auf den Gewinn i.H.v. 154.923 € entfallende Einkommensteuer aus der Insolvenzmasse bezahlen. Die zu zahlende Einkommensteuer überstieg damit den Zufluss aus dem Verkaufserlös.
In einem zur Konkursordnung ergangen Urteil vom 29.03.1984 (IV R 271/83) hatte der BFH für diese Fälle noch geurteilt, dass die Einkommensteuer nur in Höhe des tatsächlichen Massezuflusse vom Insolvenzverwalter zu tragen sei. Im vorliegenden Fall hätte die Masse daher Steuern i.H.v. 5.394 € bezahlen müssen.
Von dieser Rechtsprechung weicht der BFH nun ab. Lt. Den Ausführungen im Urteil kommt es allein darauf an, ob die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren ist, oder nicht. Im Urteilsfall resultiert die Steuer auf einer Verwertungshandlung des Insolvenzverwalters, nämlich dem Verkauf des Grundstücks. Daher liegen Masseverbindlichkeiten vor. Eine Reduzierung dieser Masseverbindlichkeiten auf den Betrag des tatsächlichen Massezuflusses sieht der BFH von § 55 InsO nicht gedeckt.
In der Praxis bedeutet dies, dass kaum mehr ein Insolvenzverwalter ein derart mit latenten Steuern belastetes Betriebsgrundstück mehr eigenhändig verwerten wird. Übersteigen doch im Zweifel die auf den Veräußerungsgewinn zu zahlenden Steuern den für die Masse zu erzielenden Erlös.
Die Lösung des Dilemmas gibt der BFH den Verwaltern mit auf den Weg: Es stehe dem Insolvenzverwalter ja frei, das Grundstück vom Grundpfandgläubiger verwerten zu lassen, oder aus der Masse freizugeben. In beiden Fällen beruht die bei einem Verkauf entstehende Steuer nicht mehr auf einer (Veräußerungs-)handlung des Verwalters und stellt somit auch keine Masseverbindlichkeit dar. Zumindest im Falle der Freigabe wäre m.E. aber zu prüfen, ob die dadurch nicht der betriebliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Grundstückes aufgelöst wird und die Freigabe daher nicht eine Entnahme des Grundstückes aus dem Betriebsvermögen darstellt. Als Folge daraus wären die stillen Reserven auch ohne Veräußerung aufzudecken. Die darauf entfallende Einkommensteuer wäre dann ggf. dennoch als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren.
Soweit die Steuerforderung aber nicht zu den Masseverbindlichkeiten gehört, richtet sie sich zwingend gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners. Dieser sieht sich damit einer Forderung des Finanzamtes ausgesetzt, die er im Zweifel niemals erfüllen kann. Da die Forderung nach Insolvenzeröffnung entstanden ist, fällt sie auch nicht unter die Insolvenzforderungen und damit auch nicht unter die angestrebte Restschuldbefreiung. Aber auch hier weiß der BFH Rat: Der Schuldner könne ja erneut ein Insolvenz- und Restschuldbefreiungsverfahren in die Wege leiten. Dass dem womöglich § 290 Abs. 1 Nr. 2 InsO entgegenstehen könnte war im Urteilsfall nicht zu entscheiden. Den Schuldner wird das aber womöglich nur wenig trösten. Alternativ bleibt ein Antrag auf Erlass der Einkommensteuer analog der Regelungen zum insolvenzbedingen Wegfall von Verbindlichkeiten im sog. Sanierungserlass vom 27.03.2003. Ob die Finanzämter dem folgen, darf jedoch bezweifelt werden.